经济管理学毕业论文
关键词：作业，成本库，价值链，作业成本法，适时生产制度，制造成本法，责任会计制度，战略成本管理 第一章作业成本法的理论概况
本章拟就作业成本法（Activity-basedcosting,又译为作业成本计算法，以下简称ABc）的历史、产生依据、概念体系等三个方面对ABc的理论概况作以介绍。
第一节ABc的历史
ABc起源于美国，较有影响力的主要有以下几位学者的观点：
（一）科勒（kohler,EricL.）的作业会计思想。科勒的作业会计思想，主要来自于对20世纪30年代的水力发电活动的思考。在水力发电生产过程中，直接人工和直接材料（这里指水源）成本都很低廉，而间接费用所占的比重相对很高，这就从根本上冲击了传统的会计成本核算方法——按照工时比例分配间接费用的方法。其原因是，传统的成本计算方法（本文指制造成本法），预先假定了一个前提，即：直接成本在总成本中所占的比重很高（如工业革命以来，机器大生产中大量的劳动力投入和原料消耗一直是成本的主体）。科勒提出的会计思想，主要有以下观点：
1、作业（activity），指的是一个组织单位对一项工程、一个大型建设项目、一个规划或重要经营事项的具体活动所作的贡献，或者说某一个部门的某一类活动；作业在现实生产活动中是一直存在的，只是此时才第一次被运用到成本核算和生产管理之中。
2、[本文转载自-:的作业会计思想。科勒的作业会计思想，主要来自于对20世纪30年代的水力发电活动的思考。在水力发电生产过程中，直接人工和直接材料（这里指水源）成本都很低廉，而间接费用所占的比重相对很高，这就从根本上冲击了传统的会计成本核算方法——按照工时比例分配间接费用的方法。其原因是，传统的成本计算方法（本文指制造成本法），预先假定了一个前提，即：直接成本在总成本中所占的比重很高（如工业革命以来，机器大生产中大量的劳动力投入和原料消耗一直是成本的主体）。科勒提出的会计思想，主要有以下观点：
1、作业（activity），指的是一个组织单位对一项工程、一个大型建设项目、一个规划或重要经营事项的具体活动所作的贡献，或者说某一个部门的某一类活动；作业在现实生产活动中是一直存在的，只是此时才第一次被运用到成本核算
和生产管理之中。
2、作业账户（activityaccount），对每一项作业设置一个作业账户，对其相关的作用（贡献）和费用进行核算，对作业的责任人，要能进行控制，即是说，同一个责任人控制的作业活动才是一项独立的作业。
3、作业账户的设置方法是，从最低层、最具体、最详细的作业开始，逐级向上设置，一直到最高层的作业总账，类似于传统科目的明细账、二级账和总账。 4、作业会计的假设是，所有的成本都是变动的，所有的成本都能够找出具体责任人，控制由责任人实施。
在会计史上，科勒的作业会计思想第一次把作业的观念引入会计和管理之中，被认为是ABc的萌芽。
（二）斯拖布斯（）的会计思想。斯拖布斯是第二位研究作业成本法的学者，他分别在1954年的《收益的会计概念》、1971年的《作业成本计算和投入产出会计》和1988年的《与决策的作业成本计算——决策有用框架中的成本会计》等着作中提出了一系列的作业成本观念。其理论要点有：
1、会计是一个信息系统，而作业会计是一个与决策有用性目标相的会计，同时，研究作业会计首先应该明确其基本概念，如作业、成本、会计目标（决策有用性）。
2、要揭示收益的本质，首先必须揭示报表目标。报表目标是履行托管责任或受托责任，为投资决策提供信心，减少不确定性，报表中的收益和利润，与成本密切相关；ABc揭示的成本不是一种存量，而是一种流量。
3、要较好地解决成本计算和分配问题，成本计算的对象就应该是作业，而不是某种完工产品或其对应的工时等单一标准。成本不应该硬性分为直接材料、直接人工和制造费用，更不是根据每种产品的工时来计算分配全部资源成本（无论直接的或间接的），而是应该根据资源的投入量和消耗额，计算消耗的每种资源的“完全消耗成本”。这并不排除最后把每种产品的成本逐一计算出来，而是说，关注的核心应该是从资源到完工产品的各个作业和生产过程中，资源是如何被一步步消耗的，而不是完工产品这一结果。
（三）20世纪末ABc研究的全面兴起。当时，计算机为主导的生产自动化、智能化程度日益提高，直接人工费用普遍减少，间接成本相对增加，明显突破了制造成本法中“直接成本比例较大”的假定。制造成本法中按照人工工时、工作量等分配间接成本的思路，严重扭曲了成本。另外传统管理会计的分析，重要的立足点是建立在传统成本核算基础上的，因而其得出的信息，对实践的反映和指导意义不大，相关性大大减弱。虽然当时流行许多模型，但是除了所依据的信息相关性值得商榷外，还很抽象、难懂，甚至一些专家都看不懂，其实践意义就更
差了。在这种背景下，哈佛大学的卡普兰教授（）在其着作《管理会计相关性消失》一书中提出，传统管理会计的相关性和可行性下降，应有一个全新的思路来研究成本，即作业成本法。由于卡普兰教授等专家对于ABc的研究更加深入、具体而完善，使之上升为系统化的成本和管理理论并广泛宣传，卡普兰教授本人被认为是ABc的集大成者。其理论观点有：
1、产品成本是制造和运输产品所需全部作业的成本总和，成本计算的最基本对象是作业，ABc赖以存在的基础是产量耗用作业，作业耗用资源。即：对价值的研究着眼于“资源→作业→产品”的过程，而不是传统的“资源→产品”的过程。
2、认为ABc的本质就是以作业作为确定分配间接费用的基础，引导管理人员将注意力集中在成本发生的原因及成本动因上，而不仅仅是关注成本计算结果本身，通过对作业成本的计算和有效控制，就可以较好地克服传统制造成本法中间接费用责任不清的缺点，并且使以往一些不可控的间接费用在ABc系统中变为可控。所以，ABc不仅仅是一种成本计算方法，更是一种成本控制和管理手段。在其基础上进行的成本控制和管理，称为作业管理法（Activity-basedmanagement,以下简称ABm）
ABc的成本虽然是“完全消耗成本”，但是并不同于中国1992年以前的“完全成本法”的成本，因为ABc的成本强调的是“消耗”的成本，未必包括全部生产能力成本，即不一定等于“投入成本”。比如，如果一台机器每月正常产量是100件产品（代表了生产能力和投入成本），但是如果只投产了80件，就存在着20件（100件减80件）产品所对应的“未利用生产能力成本”，而ABc下产品的成本就不包括“未利用生产能力成本”，只指全部投入成本的80；相反“完全成本法”是原苏联模式的照搬，核算的是经济学意义上的全部投入成本，指运输费用和生产、管理、理财费用等全部支出项目，包含了“已利用”和“未利用”生产能力成本。
第二节ABc产生的依据
那么，ABc理论的产生有什么样的客观依据呢？ 一、理论依据。
ABc的理论依据是：传统的成本计算方法以产品作为成本分配的对象，把单位产品耗用某种资源（如工时）占当期该类资源消耗总额的比例，当成了对所有的间接费用进行分配的比例，这是不合理的；成本分配的对象应该是作业，分配的依据应该是作业的耗用数量，即对每种作业都单独计算其分配率，从而把该作业的成本分配到每一种产品。 二、实践依据。
（1）从必要性上来讲，ABc产生的依据体现在针对传统成本计算法的科学性、传统管理会计的研究和实践中对于成本习性的假设所产生的质疑。 传统成本计算法假定直接成本比例较高，同时，传统管理会计中，把成本习性划分为变动成本和固定成本，并且建立模型y=abx，而这种成本的划分和模型的相关性，是立足于短期内经营、业务量也无显着变化的假设上的。然而，20世纪70年代以后，要应对多变的市场风险，强调长远的可持续发展，突出了战略管理，管理部门对持续经营的要求日益增加，而从长期经营的角度来看，绝大部分成本都是变动的，传统认为成本属性应该划分为固定成本和变动成本的假定和模型y=abx，很大程度上失去了时间上的相关性；兼并的浪潮、生产的规模化、经营的全球化，导致的业务量急剧上升，突破了模型y=abx的业务量假定；随着高科技的发展，计算机为主导的智能化、自动化日益普遍，技术密集型产业占据主导地位，同时，络经济为首的信息经济、知识经济已经到来，这些经济活动，导致直接人工和直接材料等直接成本投入比例大大降低，许多的间接成本占绝大部分，这导致模型y=abx即使在短期内和一定业务量内也失去了相关性。时代的发展，需要一种解决传统信息失真问题、打破y=abx模型的成本计算理论，而ABc就是满足这一需要的理论。
（2）从可能性上来看，适时生产法（justInTime,以下简称jIT）为ABc的可行性创造了条件。
在日本等国家，jIT已经逐渐推广。该生产系统中，在生产自动化、财务电算化条件下，合理规划，大大减少生产和销售过程中的周转时间，使原材料进厂、产品出厂、进入流通的每个环节，都能紧密衔接，甚至完全消除停工待料、有料待工等浪费现象，减少生产环节中不增加价值的作业活动，使生产经营的各个环节，象钟表的零件一样相互协调，准确无误地运转，达到减少产品成本、全面提高产品质量、提高劳动生产率和综合经济效益的目的。
jIT系统需要较高的管理水平。如要有“零存货制度”，以保证减少原材料、半成品和产成品占用的资金，真正做到适时生产，进而要求良好的交通、完善的原料市场等社会条件；要有“零缺陷制度”，保证各环节衔接正常，及时提供合格产品；要有“单元式生产制度”，如同银行的“柜员制”，消除过细的分工，这又要求车间工人是全能的，保证封闭式生产，因为过细的分工带来了过多的流水环节。目前这些在中国很难完全做到，但我们可以努力逼近这一标准。 由于作业账户的设置方法是从最低层、最具体、最详细的作业开始，逐级向上设置的，操作比较复杂，因而需要较为精确而高效的成本统计和计算手段，需要严格而科学的控制和管理体系。而jIT的出现，就使ABc的应用成为可能。 第三节ABc的概念体系
任何一个科学的理论体系，都需要一套必要的概念体系作为支撑以便完整而准确地解释世界、探索规律从而指导实践，ABc也不例外。ABc必要的概念有以下几种：
（一）与作业有关的概念：
1、作业（activity），指为了达到其生产经营的目标所进行的与产品相关或对产品有影响的各项具体活动。
2、作业链（activitychain），是相互的一系列作业活动组成的链条。现代实际上是一个为了最终满足顾客需要而设计的一系列作业活动实体的组合，所以就是作业链。
3、价值链（valuechain），从生产经营环节上看就是作业链，是从货币和价值的角度反映的作业链。卡普兰教授等学者认为，立足于经营的最后一个环节（即产品销售到顾客的环节）来看，能够产生和增加顾客价值的作业是需要大力加强的有效作业，不增加价值的作业是维持作业或无效作业，需要严格控制。但是，无效作业不等于无用作业。比如，修复残次品、管理活动，都增加不了价值，是无效作业，但却是维持正常运营的有用作业。
价值链需要不断的优化组合，如努力减少各环节的无效作业，使之逼近于零；在各环节有效作业中，提高其产出比例等。前面提到的jIT、“零存货”、“零缺陷”和“单元（柜员）式”生产制度就是优化价值链组合的重要手段。 价值链的优化组合需要对其作科学的分析。分析价值链应该体现市场营销意识，尤其在买方市场中，要从顾客着手，分析顾客支付的价格与其受益的比例、产品与竞争对手的比较，逐步延伸到厂商的内部价值链组合情况；控制价值链应该从产品设计环节开始，尽力改善价值链的组合，提高其投入产出比例。 （二）与作业成本习性有关的概念：
1、短期变动成本，就是短期内发生变动的成本，与产出量呈正比例变动。这与传统意义的“变动成本”口径是一致的。
2、长期变动成本，是短期内一直不发生变动，长期中虽不随产量变动，但是与作业量呈正比例变动的成本。比如产品质量检验费，不应该按产量分配给产品，而应该按照产品接受的检验劳务量（作业量）来分配，就可以看作一种长期变动成本。
作业量与长期变动成本二者的变动不一定是同步的，存在一个时滞问题，即作业量减少时，当期长期变动成本未必减少。比如，当月质量检验次数减少了，但是检验人员的固定工资可能并没有马上减少。对此调整期的成本分配问题，应遵循“谁受益，谁负担”的原则。
3、固定成本，是既不随产量变动，也不随作业量变动的成本，比如西方国
家中历史成本计价的“土地所有权”。
作业成本法下的长期变动成本和固定成本，在传统制造成本法下都叫“固定成本”。
（三）与成本动因有关的概念：
1、成本动因（costdrivers），又译作成本驱动因素，是对导致成本发生及增加的、具有相同性质的某一类重要的事项进行的度量，是对作业的量化表现。成本动因通常选择作业活动耗用的资源的计量标准来进行度量，如质量检查次数、用电度数等。
选择合理的成本动因很重要，最好由成本会计师、生产工艺工程师、ABc专家共同组成专门小组来做选择，要把看作价值链的组合，照顾到动因选择的全面性、代表性、操作性和动因与其他部门的密切关联性。
主要以资源消耗数量作为基础的动因，通常是伴随着短期变动成本而发生的，是分配短期变动成本的根据，大多既与作业量有关，又与产量有关，接近于传统的变动成本处理方法，比如制造业中机器运转时间、加料重量、工时（虽然不等同于传统成本法的“工时比例分配法”，但工时仍可以选择为动因）。但是主要以作业量（可以看作工作量，但不是产量）为基础的成本动因，如检验、维修等部门作业，导致了长期变动成本的发生，是分配长期变动成本的依据。如表1-1：
表1-1制造的部分成本动因及各自驱动的成本 成本动因驱动的成本
生产批次生产、调度部门的相关成本 进料定单数量材料采购部门的相关成本 验收次数验收部门的相关成本 发货单数量发货部门的相关成本 维修次数维修部门的相关成本 检验次数质量管理部门的相关成本
生产调整和投产准备次数生产调整部门的相关成本
2、成本库，即作业中心，由相同性质的成本归为一类而构成，如维修车间、检验车间各自对应一个成本库。
选择成本库（作业中心）的类别时，也应该照顾其与整个价值链、其他部门的密切性。成本库的主要类别有：
（1）单位水平作业中心，即生产每一单位产品所发生的作业量不变，作业总量随产量变动，如原材料耗用中心。
（2）批次水平作业中心，即生产每一批产品所发生的作业量不变，作业总
量随生产批量呈正比例变动，如生产调度、计提准备、质量检验中心。 （3）产品水平作业中心，即为支付生产每类产品或劳务所发生的作业总量随着产品的项目呈正比例变动，如产品测试中心。
（4）维持水平作业中心，为了维持生产环境所发生的作业，如冬天取暖、夏天降温、车间照明等中心。
3、分配率，某一成本库耗用的可归集的总成本，除以该成本库对应的总作业量。其意义和作用类似于制造成本法的制造费用分配率。
4、作业成本的分配方法为：某产品应分配的某类作业成本i=该类作业成本分配率×该产品消耗的该类作业量 该产品应分配的全部作业成本=∑i
从ABc的概念体系的框架中，我们可以看出，ABc的理论基础，是认为生产过程应该描述为：生产导致作业发生，产品耗用作业，作用耗用资源，从而导致成本发生。这与传统的制造成本法中产品耗用成本的理念是不同的。这样，ABc就以作业成本的核算追踪了产品形成和成本积累的过程，对成本形成的“前因后果”进行追本溯源：从“前因”上讲，由于成本由作业引起，对成本的分析应该是对价值链的分析，而价值链贯穿于经营的所有环节，所以成本分析首先从市场需求和产品设计环节开始；从“后果”上讲，要搞清作业的完成实际耗费了多少资源，这些资源是如何实现价值转移的，最终向客户（即市场）转移了多少价值、收取了多少价值，成本分析才算结束。由此出发，作业成本计算法使成本的研究更加深入，成本信息更加详细化、更具有可控性。 第二章在我国先进制造中应该推广应用ABc
本章拟就ABc的现实意义、适用条件和在我国推广应用的可行性等几方面来阐述“在我国先进制造中应该推广应用ABc”这一观点。 第一节ABc的现实意义 （一）微观意义
Ⅰ、ABc使成本信息更加科学， 解决了传统成本信息失真问题
同一种产品的单位成本在作业成本法下和制造成本法下计算出的结果常有差异，甚至相差悬殊。为什么呢原因主要在于两种方法对间接费用的分配不同。制造成本法把每单位产品耗用的某一项成本标准（如产品耗用的工时占总工时的比率），当成了对所有费用（如在电器开关制造类中，包括备料、液压、喷漆、加盐、检查和折旧费等）进行分配的比率。事实上，产品分别耗用各种费用所占各种费用总额的比例，绝不是仅仅用工时比例这样的单一指标所能代表的（尤其是间接费用）。这样的实例很多，比如，生产工时或机器工时耗用较多的产品，
其耗用的产品质量检验费用就多了么显然未必，因为检验费用的多少与生产时间的长短没有直接的正比例关系。又如，某产品的工时耗用比重大，也许是由于在集体劳动中（如劳动密集型产业），许多工人在较短的时间内共同在车间劳动造成的，而不是占用车间的绝对时间很多，也就不应该分摊较多的厂房折旧费用。所以，制造成本法下按照单一的工时等标准分配间接费用的做法，显得草率武断，必然造成有些产品成本虚增，有些虚减，不符合“谁受益，谁负担；多受益，多负担”的公平配比原则和信息相关性原则，导致成本信息失真。
我们举例来说明其信息失真的影响：如果本月在同一个车间生产两种产品，一种产量高，另一种产量低，那么在制造成本法下，高产量的产品由于耗用的工时比较多，就负担比较多的厂房折旧费，而低产量的产品由于耗用的工时比较少，就负担比较少的厂房折旧费。然而，两种产品占用厂房的时间是相同的，应该分担相同的厂房折旧费。所以，制造成本法高估了高产量产品的成本，低估了低产量产品的成本。
而ABc则解决了这一问题。从以上分析中还可以看出，ABc的关键步骤在于，计算出每种作业的分配率，再根据每种产品消耗的某项作业量乘以相应的分配率，得出这种产品消耗的该项作业成本，再把这种产品消耗的各项作业成本加总，就是这种产品的作业总成本。
可以看出，ABc区别于传统成本法的计算步骤在于：ABc不是直接考虑产品成本或工时成本，而是首先确定间接费用分配的合理基础——作业，然后找出成本动因，具有相同性质的成本动因组成若干个成本库，一个成本库所汇集的成本可以按其具有代表性的成本动因来进行间接费用的分配，使之归属于各个相关产品。
因此，ABc与传统成本法相比，其根本区别具体表现在：缩小了间接费用分配范围，由全车间统一分配改为由若干个成本库进行分配；②增加了分配标准，由传统的按单一标准分配改为按多种标准分配，对每种作业选取属于自己合理的分配率。ABc针对生产过程中每种作业选取属于自己的分配率，按各产品消耗成本动因或作业的数量将成本库的成本逐一分配到产品总成本中去，这样，成本核算的核心就集中在了生产对资源一步步消耗的各个具体环节中，抓住了许多动态变量，就真正消除了传统成本法中用人工工时等作为唯一标准去分配全部间接费用的不合理性，解决了传统成本法带来的成本信息失真问题，使成本核算更准确，更具有相关性和配比性。 Ⅱ、ABc使产销决策更加合理
产销决策和产品定价合理性的基础是成本计算的科学性。
从上面的分析中我们已经知道，传统成本法下的成本信息是不科学的。不过，
在粗放式劳动密集型产业中，产品中人力、材料等直接成本占总成本的绝大部分，而间接成本所占的比重较小，所以传统成本法中对间接费用分配的不合理数额所占的比例也较小，几乎可以忽略不计；同时，此时基本上是卖方市场，产品利润率较高，保证了单价和单位成本之间有一个较大的差额，足以抵消传统成本信息失真的影响，因而传统成本法保持了较大的相关性，通常不会导致严重的决策失误。但是，随着知识经济的到来，自动化、智能化程度越来越高，生产工人工资等直接成本所占的比例大大减少（许多直接人工只占总成本的5-10），间接成本比例大幅度增加，传统成本法失真信息的数额越来越巨大；而且，随着买方市场的到来，厂商之间竞争日益激烈，许多产品的市场单价已经逼近成本，容纳不了太多的成本误差。
此时仍然根据传统成本信息作出的产销决策，常常是有些产品本来是赢利的（尤其在单价很低时，其真实的赢利率还是很高的），但是在传统法下，误以为是亏损的（比如高产量的产品成本就被高估，获利水平被低估），从而错误地拒绝了定单，丧失了市场机会，在竞争十分激烈的买方市场下，非常可惜。而有的产品，实际上是亏损的（尤其在单价很低时，其真实的亏损率是难以容忍的），但是在传统的成本法下，误以为是赢利的（比如低产量产品的成本就被低估，导致利润被高估），从而错误地接受了定单。这样，传统成本法进一步造成了利润报告的严重失真。这就是为什么会出现“定单单价都高于‘单位成本’‘单位成本’，但最终却亏损”这一现象也就不奇怪了。
四、对X公司应用ABc解决成本信息失真问题尝试的评价。 （一）X公司对ABc的采用，是必要而及时的。 从市场特点看，买方市场中单价已经逼近成本。
从产品特点看，的生产特点为品种多、数量大（年总生产品种约6000种，月总生产型号300多个，每月总生产数量多达2千万件），成本不易精确核算，传统成本法越来越显得过于粗略。
从其成本构成上看，如1A产品本月直接成本总额=备料成本生产工时成本==（元），间接成本总额为元，总成本==（元），直接成本占总成本的比重仅为（即÷），而间接成本的比重高达（即÷）。
（二）从案例中可以看出，福建X公司应用ABc来解决制造成本法下成本信息失真问题的尝试，是比较成功的。
首先是成本信息、产销决策和资源配置更加合理。该应用ABc后，通过计算出每种成本库（作业中心）的分配率，再根据每种产品消耗的某项作业量乘以相应的分配率，得出这种产品消耗的该项作业成本，再把这种产品消耗的各项作业成本加总，得出这种产品的作业总成本。这样，就解决了制造成本法中对于间接
费用的单一分配比例造成的成本信息失真问题，进而使生产、定价和销售决策更合理。比如，在竞争日趋激烈的买方市场中，对于那些产量高、复杂程度低的产品，应该适当降低其价格，增加定单数量，以提高市场占有率；对于那些规格特殊、批量较少、价格弹性低的产品，能够通过ABc和jIT的协调运用，及时满足客户需求，则可提高其价格水平，如果顾客接受，就获取可观的利润，若顾客不接受，可以减少此类产品的生产，将多余的资源运用到更体现ABc优势、竞争能力更强的产品甚至行业之中，这样就大大优化了资源配置。
其次，由于ABc提供了及时、准确而详细的成本信息，该公司具备了进一步完善责任会计、加强内部管理的条件。比如，表3-3中，耗用总成本最多的是液压部门（为元），要引起重视，严加管理。又如，分配率最大的是液压（元/时间）和加盐部门（为元/批次），虽然加盐部门的总成本不是很大，也要引起重视，加强对液压时间和加盐次数的控制。
五、推广应用ABc来解决成本信息失真问题的途径。
通过对福建X公司成功应用ABc、解决成本信息失真问题的经验进行归纳总结，我们可以发现：X公司的成功，归功于在确认作业中心、设立成本库和计算成本等环节中，始终把ABc的适用条件和自身成本核算的特点结合起来。所以，针对如何推广应用ABc这一问题，其答案首先在于把ABc的特点和自身成本核算的特点相结合，具体包括：
（一）动因的选择不必太细、太全，而应找到最重要的、与本主要成本相关性最大的因素。
这是因为，虽然ABc对成本的反映更加深入细致，但也不是说“动因选择得越细越好”，而应该有目的、有重点地选取成本动因，以保证ABc具有更大的可操作性。比如，据报道，X公司也试图选取和所有成本耗用都相关的成本动因，但事实证明这是不可能的，因为在某个独立的作业中不可能所有的耗费（成本）都与同一个成本动因呈正比例变化，或保持密切关系，如果选取动因太多，这个作业中心的成本核算工作就会无所适从。
那么应该主要关注哪些成本动因呢这首先要明确本应用ABc的目的。理论上讲，应用ABc可以实现科学核算成本和进行产销决策、严格内部控制、优化价值链组合、协助全面质量控制、配合业绩评价和实现战略成本决策等多种目的。但是，具体到一个特定的，应该明确自己应用ABc的主要目的，并根据其主要目的来确定哪些是重要动因。比如上面讲的X公司，应用ABc的主要目的，是解决传统成本信息失真问题，而不是客户需求、业绩评价等，所以就详细反映那些与产品制造、生产成本发生过程紧密相关的动因。比如，选择出相对独立的、对产品和成本形成影响较大的作业（备料、液压、喷漆、加盐、检查和生产制造等六种），
然后再确定作业中与主要的成本消耗相关性较大的成本动因（如备料重量、液压小时等）。相反，对于那些与产品成本积累过程相关性不太大的作业（如固定资产的购置、管理、使用和清理活动，以及产品功能设计、售后和业绩评价等作业活动），则不再面面俱到。这样虽然会在一定程度上降低成本核算的准确性，但是更重要的是在保证了ABc可操作性的基础上，仍然比传统制造成本法的准确度大大提高。
（二）成本动因的选择可采取多元化的方式，以适应不同的作业活动。多元化的作业和成本动因，是ABc与传统成本法中单一分配率的本质区别。比如，X公司选取了六类不同的作业，各自选取相应的分配率，以适应六种不同的作业活动，而不是采用一两种成本动因——那样ABc就失去了意义。
（三）应该根据自身的电算化、络化进步程度，确定作业账户设置的详细程度，因为实施ABc必须要以完善的计算机化会计系统为基础。尤其是像福建X公司这类消耗原材料的种类和生产的产品品种都较多的，如果没有计算机系统的支持几乎是不可能的。具体来讲，ABc需要如下计算机系统条件：的计算机已实现络连接，已建立配方库、标准库等基础数据系统，已按管理信息系统建立了独立的核算系统，具有数据处理中心及形成相应的信息。
在前文关于我国ABc应用状况的分析中我们已经看出，虽然实践中我国不少的络和信息系统不够先进，但是最近几年都在努力改进，加上近年来我国络信息、计算机技术发展迅速，实现大面积的会计电算化、络化还是有希望的。比如，河北邯钢用其先进的信息技术和现代管理技术，设置了类似ABc的核算和管理体系，同时改造传统产业、支持新兴产业、提高市场竞争力，形成了着名的“邯钢经验”，其成功之一就是ABc和计算机系统的充分结合。
（四）成本库和ABc具体职能部门的设置，要适合自身的人才结构。ABc存在一定的主观性，如在福建X公司中，作业的确认、成本动因的选择和同质成本库的确认上，需要作出职业判断，不同的会计人员会有不同的结果；同时，作业中心不同的负责人提供数据的准确性也不尽相同。这种主观随意性有时会带来较大的偏差。所以，ABc管理系统的框架和选取指标的口径，要符合自身的人才结构，相关人员的综合素质也需不断提高以适应ABc的要求。不能盲目追求信息化、自动化，而不顾自身人才基础，机械照搬ABc理论。
（五）ABc要与现有的核算体系相衔接。ABc是一种新的“完全成本制度”，拓宽了成本的计算范围，如第一章第一节所述，ABc计算的成本与制造成本法和中国1992年以前的“完全成本法”计算的结果差异很大，实施时应注意与自身现行的成本制度衔接或融合，以避免脱节太大、管理上无法承受。实际上正如本章第一节第（三）个问题中谈到的，ABc和“目标成本法”等传统成本为基础的
管理措施并不是相互排斥的，而是兼容的，它解决了传统成本法存在的不合理性，也是对传统成本法的和谐发展。比如X公司的实践中，选择备料成本动因时，就选取了“备料重量”，选择生产人工成本动因时，选取了“直接工时”，这些都是在传统成本法里通常使用的分配因子，这样不但无损于ABc，反而有助于提高成本核算的准确性和合理性。又如，河北邯钢在尝试ABc性质的管理制度时，就结合了原有的目标成本规划、模拟市场等方法，取得了很好的效果。
（六）ABc必须建立在严格的内部控制和管理制度基础上。成本信息失真问题不仅仅是一个会计核算方法问题，还有经济体制、内部控制制度、人员素质和文化背景等多方面的深层次原因。在现有的体制和社会文化背景下，解决成本信息失真问题，除了体制改革、提高员工素质外，加强内部管理和控制，是极其重要而又直接的措施。福建X公司成功运用ABc是建立在严格管理基础上的，必须取得单位最高层领导和有关部门领导的认可和支持，以加强管理，做好全体员工的培训，提高全员的成本意识，其目的是避免和消除无效作业（即不增加价值的作业），消除实施过程中所产生的各种人为因素的阻力，以促进降低成本和提高效率，这是作业成本法的精髓。另外，只有管理到位，才能保证员工培训及时，才能做好会计基础工作，确保会计信息真实可靠，否则，运用成本昂贵的ABc，却假账真算，无异于劳民伤财。
（二）如何应用ABc实现战略成本管理 一、战略成本管理的含义。
所谓战略成本管理就是在考虑长期竞争地位的同时进行成本管理。战略成本管理的主要模式是桑克模式，其内容是把ABc与战略管理结合起来，主要包括价值链分析、战略定位和成本动因分析几个方面。
第一章已经讲过，价值链是由相互依赖、互相关联的活动所构成的一个价值体系，描述的是增加一个的产品或的实用性或价值的一系列作业活动；所谓价值链分析主要是分析从原材料供应商开始，一直到最终产品消费者为止，其间一系列相关作业的整合，是从战略层面上分析如何控制成本。这种分析可有多重视角，如对自身价值链分析、对行业价值链分析、对竞争对手价值链分析等等。 所谓战略定位是帮助在市场上选择竞争武器以对抗竞争对手。要对自己所处的内外部环境进行详细周密的调查分析，在此基础上，进行行业、市场和产品方面的定位分析，再确定以怎样的竞争战略来保证在既定的产品、市场和行业中站稳脚跟、击败对手，以获得竞争优势。
所谓成本动因，前文已经论述过，即导致成本发生的因素。从价值的角度看，每一个创造价值的活动都有一组独特的成本动因，它用来解释每一个创造价值活动的成本。战略成本动因分析就是把ABc理论的成本动因分为结构性成本动因、
执行性成本动因和作业性成本动因，对的宏观和微观成本管理活动进行分析。 国际上先进的战略成本管理经验给我们这样的启迪：为取得竞争优势，应从ABc和价值链的角度来建立战略成本管理体系。众所周知，中外国情不同，生产力发展水平也不同，不能简单照搬国际经验。那么，如何在我国先进制造运用ABc实现战略成本管理呢我们通过EPw厂的案例来分析这一问题。 二、EPw厂成功应用ABc思想实现战略成本管理的总体途径。
EPw厂是一家国有中型电器制造厂，技术力量雄厚，产品质量过硬，生产过程及生产成本管理严格，多年来一直是行业中的领先者。但是近年来，EPw厂主导产品LA的市场竞争日趋激烈。为使产品在市场上取得强大的竞争力，EPw厂跳出传统的以生产制造过程为重点的成本管理范围，应用战略成本管理原理指导成本管理工作，其基础即是ABc的核算方法和管理思想。对LA产品开展市场需求分析、相关技术发展分析，并在此基础上，研究LA产品设计成本、供应商成本、顾客使用成本和售后成本。
首先，应用价值链分析的思想对EPw厂的上下游环节进行分析，发现EPw厂上下游环节均有许多工作可改进，然后根据ABc的管理原则，对这些环节实施严格的成本管理，以便提高整个的竞争优势。在采购阶段，除了采用经济批量法控制采购批次、采购价格等常规方法，还通过与供应商发展密切关系进一步控制甚至降低采购成本。在销售阶段，通过分析，EPw厂撤掉了很多办事处，试行代理分销制，降低销售费用，而且代理商对市场信息收集和反馈、提出价格变动的可行性建议更及时，使能动态地掌握竞争对手的价格与市场行情，取得投标中的竞争优势，同时增加销售利润。
其次，进行战略定位分析，选择竞争战略。EPw厂针对市场环境，将LA产品定位于中高档，采取“成本领先”战略，运用财务数据严格控制成本的上升，并局部运用ABc控制产品成本，使得LA产品的价格在市场上一直保持较强的竞争力。
第三，实施ABc控制，进行战略成本动因分析。
在“成本领先”战略下，为了防止竞争对手较早开发出更低成本的生产方法，必须始终掌握准确的成本信息，并努力控制和降低成本；同时，还要满足经常改变的顾客需求。前文已经谈到，ABc是将着眼点放在作业活动和资源消耗上，有利于控制和降低成本，其灵活性也适应了多变的顾客需求。所以，ABc是战略成本管理向作业层面的渗透，而战略成本管理则是ABc拓展延伸到上游的生产采购和下游的销售环节的一个系统，两者之间是相辅相成、互为依托的。EPw厂通过应用ABc，发现了浪费，找到了可能降低成本的地方，提高了作业活动效率，完善了定价决策，为创造了新的价值。
三、ABc在EPw厂战略成本管理实践中应用的具体方法。
（一）重视ABc对成本详细揭示的功能，这是进行战略成本管理的基础。 以EPw厂的A部门作为使用ABc的例子，20xx年3月份A部门生产高压电器产品H10型LA和ZH10型LA（简称ZH型产品）。H型产品是普通型产品，市场价150元/只，ZH型产品是新型、复杂的产品，市场价250元/只。这两种产品都在相同的生产线上制造。
20xx年3月份A部门生产了ZH型产品只，同时生产了H型产品6000只，有关这两种LA产品的生产成本资料如表3-7所示: 表3-7：LA产品生产成本资料统计表单位：元 成本项目H型产品ZH型产品合计 直接材料直接人工制造费用116,,,,,,,,, 合计533,,,
按传统成本法计算H型产品和ZH型产品的单位成本，计算结果如表3-8所示:
表3-8：EPw厂A部门产品单位成本表单位:元 成本项目H型产品（6000只）ZH型产品（只） 直接材料直接人工制造费用 合计
上述传统成本计算法，按直接人工成本比例分配制造费用，而制造费用是直接人工成本的（即379,÷85,），这样分配制造费用虽然方便了成本核算工作，但据第二章的分析，由于间接成本比重较大，分配间接成本时产生的小的错误就会被放大近倍，很可能扭曲成本数据，不利于对制造费用采取有针对性的控制措施和以成本为依据进行的定价决策。所以，制造费用的分配率应重新调整。 经过考察，可以认为A部门符合ABc的适用要求，理由如下：（1）A部门有以数控设备等现代化装备为主要特征的现代化自动制造系统。（2）A部门人员经过多次精简，直接人工成本在产品成本中的比例很小，而间接费用很高（如制造费用是直接人工成本的）。（3）产品零库存，因为H型和ZH型产品均供不应求，不存在成本沉淀到会计分期中的问题。（4）H型产品和ZH型产品有不同特点，工艺差别大，比如，H型产品产量大，工艺复杂程度低;而ZH型产品产量小，复杂程度高。（5）A部门管理水平较高，员工成本意识均较强，成本核算的数据较为准确。
因此，采用ABc对H型与ZH型产品的成本进行分配，根据ABc的实施步骤，EPw厂组织会计、技术、生产和采购等专业人员对该月A部门的制造费用进行分析，重新计算H型和ZH型产品的单位成本。其使用ABc的各个步骤的方法，与
福建X公司基本相似，这里就不再重复列举。
该在尝试ABc后发现了与福建X公司相同的成本计算效果，即ABc计算结果与现行传统成本计算法的结果有着明显的差别。统计数据表明：EPw厂生产的H型和ZH型产品制造成本法下的销售成本率分别为：（即÷150）和（即÷250），但采用ABc计算后发现原先H型产品的生产成本被高估了，而ZH型产品的生产成本被低估了。主要原因是，ABc深刻揭示出一个简单而又隐蔽的事实：每只低产量（ZH批量为只）、新型的、复杂的ZH型产品需要的机器动力、准备次数、材料处理、产品分类等费用皆比工艺简单的H型产品多。由于传统成本法不能揭示这一点，不能把成本分配给所有的作业，所以普通的H型产品代替新型、复杂的ZH型产品承担了一部分费用。
由于ABc的应用，使被传统方法扭曲的成本计算恢复其本身应有的面目，纠正了成本计算不实所带来的成本信息失真，从而也为降低成本的努力指出了方向。
（二）EPw厂应用ABc加强战略成本管理、提高的竞争能力的措施。 EPw厂A部门使用ABc进行计算后，发现ZH型产品的成本是原来制造成本法下该产品成本的倍，达元/只，远远高出其市场售价，大大出乎所有人的意料。于是EPw厂组织技术、设备、会计和A部门的管理人员对ZH型产品的成本问题作专题研究。
1、首先，利用ABc提供的详细资料在同性质作业中对比分析，立刻发现ZH型产品的单位机器动力成本和生产设备折旧成本明显偏高，要降低ZH型产品的成本，主要应抓住这两个关键作业。
2、其次，进一步分析ABc的计算过程，发现这两个作业成本高的原因由一个共同的因素引起，即ZH型产品的单位机器占用小时数多，为H型产品的12倍，就是说，ZH型产品占用机器的一部分时间，是不增加价值的作业。这就使ZH型产品降低成本工作的重点更加明确：降低ZH型产品的单位机器小时，减少不增加价值的作业，就能大幅度降低ZH型产品的单位成本。
3、接着EPw厂成立以技术和设备人员为主的项目组，就如何降低ZH型产品的单位机器小时作为突破口开展工作。经分析和研究发现ZH型产品机器小时数为H型产品的12倍，是两个因素的乘数作用使然：一个因素是ZH型产品的每批工艺耗时为40分钟，是H型产品的2倍；另一个因素是每批产品出产数量：ZH型产品1只，而H型产品6只。针对这两点，工艺技术人员进行艰苦努力，通过采用新材料和新工艺使ZH型产品的工艺耗时降到30分钟/批；同时设备人员通过工艺改进力争每批ZH型产品产量提高到3只。耗时和产量的变动使ZH型产品的生产能力提高4倍，其中单位机器小时数为原来的四分之一，成本大大降低。
在ZH型产品需求没大的增长的情况下，所节约的工时每月可多生产H型产品3000只以上，更好地满足了市场对H产品的需求。
4、在此基础上该厂结合市场情况对定价重新决策，H型产品由原来售价150元/只调整为135元/只，ZH型产品由原来售价250元/只调整为288元/只，使利润信息更加真实。
5、该厂运用ABc的原理对H和ZH产品进行长期跟踪监控，从市场需求、产品设计到生产、售后各个环节，密切关注竞争对手的成本和战略，随时调整产品价格和投产决策，并且把各个环节的成本都纳入ABc的成本核算范围之内，运用价值链观念进行长期的、全面的管理，有效控制了成本，提高了产品质量，改善了形象，更好地推行了成本领先型市场经营战略，增加了市场份额。
6、在长期全面推行ABc的过程中，EPw厂对ABc系统自身不断探索并进行改进，建立一系列配套制度，使之与“成本领先”战略有机结合，如选取更实用的成本库、把作业中心与责任会计中心相结合，对成本动因选取的合理性进行持续改进等，使该厂逐步形成了真正适合于自己的、独具特色的ABc系统。 四、从EPw厂的实践经验中可以看出，要回答“如何在我国先进制造运用ABc实现战略成本管理”这一问题，应该注意把握以下要点：
（一）ABc消除成本信息失真问题、揭示出科学的成本信息，是进行战略成本管理和战略经营的基础和前提。所以，在福建X公司中总结出的经验，在EPw公司仍然适用，而且X公司需要注意的问题，这里仍然需要关注。
（二）EPw公司进行的战略管理，是ABc在动态的、战略层面上的体现，其主要手段是应用了ABc思想中的价值链分析和相关的管理措施（ABm），这是区别于普通战略管理的。普通战略管理强调的是使命和目标，强调总体的、长期的问题，显得比较粗略，操作性比较差；但是运用ABc的战略成本管理，强调运用作业为基础的成本信息和管理手段来达到的战略目标，其特点为：
（1）从战略管理内容来看，ABc和价值链基础上的战略成本管理，把关注重点放在了经营成本和业绩产生的内在原因方面，通过揭示成本和业绩，不仅仅提高经营业绩或效果，更重要的是努力提高经营效率。
效果和效率是两个不同的概念。效果指活动的结果，强调活动对组织外部的影响，而对资源消耗不关注；效率则指活动的原因而言，强调的是单位活动对资源的消耗率，而对活动给外界的影响不予以强调。比如，有A、B两个工人，A每天工作10个小时，生产150单位产品，平均每小时15个，B每天工作5个小时，生产100单位产品，平均每小时20个，则A的工作效果比B好，但是B的工作效率比A高。
第一章已经谈到，ABc的成本是“完全‘消耗’的成本”，因而强调对资源
“消耗”产生的效率，从而更加关注经营成本和效果产生的原因。这与传统的战略管理决策不同，因为传统战略管理重点在于市场需求、生产销售等总体方面，更多的关心经营业绩和最后效果，即对外部市场影响如何，而对经营效果产生的原因和经营效率揭示不够。
ABc对经营活动的原因的揭示，包括两个途径：
首先是实现内部管理。而ABc对作业的详细反映，能够充分揭示成本发生的原因；作业链管理努力消除“不增值作业”，有效控制了成本，提高了成本的“投入/产出效率”，进一步通过内部制度创新取得明显成效，最终提高战略经营效果。可以说ABc找到了提高经营业绩的突破口。由此，内部战略管理更加具有可操作性，便于明确和落实作业中心的责任，建立全面细致、科学合理的业绩评价、员工激励机制，使战略目标不至于落为空谈。这一点在先进的制造中是有一定普遍性的，比如，河北邯钢将成本管理放在“核心”位置，进行全面细致的控制，体现了ABc的原则，就取得了奇迹般的效果。
其次，ABc根据价值链的特点将成本视野向前延伸到产品的市场需求，是“从顾客到厂商”的管理，尤其重视在产品投产前的设计阶段的成本控制，并且向后延伸到顾客的使用满意度、维修及处置等售后阶段，是深入各个经营环节内部的全程管理，结合了全面成本管理方法和产品生命周期管理方法，从市场、的每一个环节上努力寻找成本发生、价值创造的原因，同时提高各个环节的“效率”和“效果”，使真正及时、有效、充分、深入地融入市场，更好地使“战略”适应了“环境”。
（2）从成本控制的内容来看，ABc强调在工艺设计和生产制造过程中，通过jIT和“零缺陷”等手段，消除每一个不增加价值的作业。
ABc的核心是把成本看成“增值作业”和“不增值作业”的函数，并将“顾客价值”作为衡量增加价值与否的最高标准，并进一步把“不增值作业”划分成“维持性作业”和“无效作业”。成本管理者的任务，就是实现作业链的优化，即：尽量减少“不增值作业”，尤其是无效作业（当然，无效作业不一定是无用的工作，如机器维修和管理活动，虽然有用但是本身不增加价值），提高有效作业和整个作业链的投入/产出比例，使成本利用趋向于最优化的高效率状态。如EPw厂把降低单位ZH型产品的消耗时间作为突破口，就是消除不增加价值的低效作业或无效作业，降低“未利用生产能力”（这里是时间）的成本，从而降低其生产成本，才能及时调整H和ZH产品的价格，这样就使保持有利竞争地位的问题更加具体化。
ABc与价值工程管理是不同的，因为后者强调在产品设计阶段剔除产品的过剩功能，以达到节约成本的目的。然而，剔除了产品的过剩功能，未必就消除了
不增值作业。
（3）从信息来看，ABc为基础的战略管理会计的信息具有外向性、开放性，是对各种相关信息的综合收集和全面分析。它不局限于内部的信息，不仅要对内部实行规划与决策、控制与评价，并且注重外部环境因素的变化情况，收集外部信息，包括竞争对手情况、行业市场需求、供货商、客户意向、售后、周边人际关系等方面的信息，注重与供货商及客户进行协调与规划，甚至关注与相应社会责任、生态环境的协调发展有关的信息。如EPw厂，在采购阶段，除了采用常规方法，还通过与供应商发展密切关系进一步控制甚至降低采购成本；在销售阶段，撤掉了很多办事处，试行代理分销制，使能动态地掌握竞争对手的价格与市场行情，取得长期的竞争优势，增加了销售利润。又比如，沙钢对物资采购实行招投标做法，在与供货商充分“博弈”的过程中，取得了更有利的地位，仅1999年生铁一项就节约成本0多万元。
从战略管理手段来看，ABc虽然是必要而且非常重要的信息和管理手段，但不是充分手段，更不是唯一手段，因此，ABc应该与相关的战略管理措施相互结合、综合使用，而不应该孤立地采用某一种手段。比如，可以结合价值工程、本量利分析、全面预算管理、全面质量管理、产品生命周期成本、目标成本、kaizen成本、基准成本、平衡记分卡和环境成本等方法。
其中，kaizen成本法主要强调降低产品制造过程成本（如EPw厂降低ZH产品成本的方法）；基准成本法主要是参照其他或部门成功实践，建立内部业绩评价标准以改善经营；平衡记分卡（BalanceScorecard）是卡普兰教授等人提出的新型管理措施，是一种在业绩评价和成本管理体系中将财务指标与非财务指标（如客户导向经营业绩指标、内部营运及技术效益指标和学习创新与成长业绩指标等）相互融合的方法；环境成本主要核算对生态环境造成的影响的成本。 以价值工程为例，正如上面第（2）点谈到的，价值工程在产品设计阶段剔除了产品过剩功能，但是未必消除“不增值作业”，同时也要看到，ABc和作业链管理虽然努力消除“不增值作业”，但是未必剔除了产品过剩功能，所以，二者应该结合使用。再以平衡记分卡为例，其财务指标可以与ABc的详细成本资料或价值链的财务信息相结合，而其非财务指标也可以与ABc的客户需求预测等方法综合使用。这样，战略成本管理手段就变得更加有效。
ABc和战略成本管理来自发达国家，在EPw这样的技术设备先进、自动化程度高、管理水平较好的现代中试行并获得成效。但是，在我国，尤其是国有，技术、设备、自动化程度和管理水平都参差不齐的状况下，战略成本管理和ABc是否也能适用，是不少人都关心的问题。福建X公司和EPw厂的实践，对此问题作出了肯定的回答：只要按照科学的思路，努力创造相配套的条件，在我国先进
制造中，ABc是具有有效的推广途径的；ABc的实施为科学核算成本、有效降低成本、实施战略成本管理指明了突破口。 第三节一些应用ABc失败的教训
虽然上文谈到了许多成功应用ABc的例子，但是国内外对ABc的应用并非都是成功的，也有不少教训值得我们引以为戒。比如，惠普公司（Hewlett-Packard）所属的科罗拉多斯普林斯厂（coloradoSprings）就是其中之一。
惠普是世界上管理最完善、最富创新精神的之一。它的成功部分归功于它不断地重新评估自身的控制机制和分权式的组织结构。惠普的科技含量、间接成本比重都很大，因此，理论上讲，惠普公司整体上是比较适合采用ABc和相关管理措施，实际上惠普公司的大多数分支机构实施ABc的尝试的确都很成功。 科罗拉多斯普林斯厂规模较大，生产示波器和逻辑分析器等测试设备。它的产品种类很多，但每种产品的产量都很少，主要销售客户是通讯及电脑行业的工程师等人员。管理层决定实施ABc的目标是为了更好地了解自己的生产和支持流程，以找出成本产生的前因后果，并据此确定产品的成本，提供更加有效的成本控制和库存评估依据，做出更合理的定价决策。
首先，在充分了解自身的各个流程后，该厂试图找出各种成本动因，即成本因素。此处的成本动因是指一个流程中影响该流程成本的所有因素。成本动因一旦确定，信息技术小组就会帮助成本会计部门，采取各种方法利用电脑软件跟踪这些因素。
其次，对这些软件进行修改，以加入新的成本动因。此处略举一例，对物料软件系统加以修改，目的是为了识别首选零件和非首选零件。该厂在确定其所购零件的优先顺序时采取如下5个标准：技术（technology）、质量（quality）、可靠度（reliability）、交货（delivery）和成本（cost），简称为TQRDc。 第三，根据TQRDc标准的评估结果，将各种零件分为首选、中等和非首选3类。由于每类零件所引起的间接费用不同，因此对3类部件的区分是很重要的。这一程序也让研究开发部门参与了有关零件评估的工作。 该厂采用ABc的这些操作，有一定的合理性，表现在：
1、抓住了该技术水平比较高、间接成本比较大、产品种类多、产量小、管理比较严格和会计信息系统比较先进的特点，实行ABc的初衷是对的。 2、得到了管理层的支持，因而各部门配合比较积极，如信息技术小组、研究开发部门与成本会计部门配合较好。
3、成本动因的选择比较客观。比如“首选、中等和非首选”零件的区分，结合了本厂间接费用的特点；并且对于跟踪监控的软件不断改进，遵循了循序渐进的规律。
该厂ABc系统于1989年开始实施，然而，1992年却半道夭折，从那以后，该厂没有再尝试过ABc。那么，该厂实施ABc失败的教训在何处呢根据报道，主要问题有以下6点：
1、成本动因太多。ABc理论的核心就在于对成本的“过程控制”，来对成本“追本溯源”。可是该厂ABc实施者曾试图为每一个流程“找出各种成本动因”，有一次，竟然在生产流程中挑出20多个成本因素，贪图全面，结果导致作业中心过于分散，成本核算过于复杂，既增加了ABc系统建立和维持成本，又增加了管理者对ABc复杂信息理解的难度，明显加大了“过程控制”和“追本溯源”的难度。
该厂应首先确定两、三个绝对关键的流程环节，再在每个环节中找出两、三个成本因素，并在初始阶段全力以赴解决这些成本因素。这样才能使ABc更具有可操作性。
2、该厂对ABc的应用没有体现出明确的目的。从管理层决定实施ABc的目标来看，“取得准确的成本信息”应该是其首要目的。因此，有关主要生产成本的动因应该详细反映，而有关产品设计、市场需求等信息可以粗略反映。这样，就可以有效地避免“成本动因太多”的问题。然而，该厂的ABc工作却没有明确体现出这一目的：成本选择漫无目的，简单照搬ABc理论，贪多求全；不但增加了实行ABc的难度，而且，由于缺乏明确的信息需求目的，提供的信息没有针对性，即使是科学地计算出了相关信息，也会出现不少ABc信息“无人使用”的尴尬局面。
3、成本库和作业中心内部缺少适当管理。虽然该厂的矛头直指各种成本因素，预测间接费用的支出及成本因素的利用，但是，它只是每月公布成本因素的变化情况，包括成本因素的效率变量、比率变量及数量变化等，却不对各个作业中心内部及其成本产生过程实施有效的控制和管理，并不能给一个个产品的各种成本带来增值利益。因此，该厂应该发挥惠普公司良好的“自身控制机制”的优势，加强作业中心内部的控制。
4、各作业中心之间成本协调、配套管理跟不上。该厂过分注重公布成本因素的月变化情况，但在针对各个成本库和作业中心之间如何相互协调、控制成本产生的过程、削减成本方面，却从未采取任何相应手段。比如，据报道，其研发部门做出调整，开始采用首选零件后，但是采购部门却并不改变其成本结构。因此，吸取EPw公司的经验，制定可行措施、努力削减非首选零件的总用量及压缩总体的成本结构，使ABc与战略和整体管理有机结合起来，应当成为该厂实施ABc的主要目标。正如本章第一节所讲，这种ABc与整体管理“脱节”的现象在中国也很多，因而吸取其教训很有必要。
5、过分强调标准成本。该厂希望把某个成本因素作为管理的基准和目标，完全实行“标准成本”的控制。但是，要想在如何具体分配成本问题上使整个群体达成共识，几乎不可能，弱化了各个成本中心的控制作用。
实施ABc应注重长期控制成本、加强管理的效果，而不应强调短期内满足某一具体成本“基准目标”。如果那样做，意味着要找出所有的流程、所有的成本因素及所有适当的支出项目并予以分配。本来该厂成本动因就选取得太多，加上过分强调标准成本，使成本管理部门要把实际数据和标准成本随时做一番比较评估，导致了要耗费大量的资源对各种成本因素活动进行管理，使ABc的实施就好象一场管理恶梦。与其这样做，倒不如发挥惠普公司“分权式”组织机构的特长，让各分权部门作为一个个成本库，建立责任中心，着重抓好自己内部的成本控制工作。
6、该厂对ABc的应用，过于急于求成，浅尝辄止，缺少积极改进的过程。比如，虽然该厂对成本动因的跟踪软件作了动态的改进，但是ABc自身并未深入实践，遇到了问题，1992年后，就再也不尝试了，而没有象EPw厂那样组织项目组对产品深入分析和研究。事实上ABc的推行，是一个动态的演进过程，需要在实践中不断摸索，并非不允许有失误，关键是努力减少失误，并且根据ABc的规律和自身的特点，逐渐改进和完善ABc系统。 第四章结束语
通过前面对ABc的理论概况、在我国应用的必要性与可行性、国内外应用状况和经验教训的分析和总结，笔者认为：
首先要承认，总体上来说，我国的科技发展水平同西方发达国家相比，差距依然很大，整体的设备水平依然很落后，如有关报道显示，钢铁、石化、电力等15个行业中，我国的生产技术与国外先进水平的差距一般为5到10年，关键性技术差距更大，而ABc是高新技术生产制造系统和会计核算系统的产物，所以ABc在我国全面推行，为时尚早。然而，笔者以为，ABc虽然受环境的制约和影响，但是作为一种先进的管理思想，它们并不排斥一般，相反，在个别先进制造或中的某一部门可以先行实施，将会带动整个管理思维的变革，对管理水平的提高、竞争力的增强，有明显的推动作用；从长期看，ABc还会反作用于其科技环境，促进自动化水平的提高，并为政府提供更科学的宏观财务信息，在国际贸易中保护本国利益。
因此，笔者认为，推广应用ABc和相关管理措施应该把握以下两个方面： （一）ABc可以在我国一部分先进制造或其若干部门先行实施，逐步推广，如果“等待完全符合条件再实施ABc”，则会导致丧失快速发展的时机。 首先，ABc作为一种成本核算和控制方法可以从个别部门到整个，从制造到，
从个别先进到更多，逐步开展。研究和实践都表明，内技术装备水平的多层次，可以用不同的成本控制方法与之适应。例如：劳动密集型部门可采用责任成本控制；自动化程度高、间接费用比重大的部门可运用ABc控制。众多的探索已表明:即使是局部应用ABc，对于促进管理水平的提高，增强的竞争力，也会起到巨大推动作用。而且对于我国处于改制中的大中型国有来说，一部分已经基本具备了运用ABc的条件，尤其是自动化程度和科技含量较高的，不一定要等全面符合条件后再实施。而实施ABc后竞争力的提高、效益的增加，从长期来看又会促进自动化水平的提高和技术环境的改善，从而进一步为ABc、战略成本管理的实施提供更广阔的天地。
其次，应用ABc，应该重点强调其作为一种管理思想的指导作用，以广泛更新的管理观念，科学地分析解决问题，而不局限于一种成本计算方法。比如，尽管不少无法绝对做到jIT、“零存货”和“零缺陷”的“数据计算标准”，但是可以向这个标准努力；更何况在运用作业管理思想解决一些问题时，有些成本是无法用金额来计算的，只能依靠估计（如建立在ABc基础上的全面质量管理中因质量问题而给造成的信誉损失）。因此，ABc不应局限于一种机械的成本计算手段，而应更多地作为一种管理思维模式运用于的产品设计、定价、顾客获利能力分析、质量管理等诸多管理方面。这样才体现了ABc的本质意义。这也可能成为我国运用作业成本管理思想的一种模式。 （二）推行ABc，必须结合自身的具体情况。
首先，我国将来在运用ABc或ABm时，首先应通过“成本-效益”分析判断这样做是否能为增效。尽管笔者主张大力提倡ABc，但是，如果不顾生产经营实际情况，生搬硬套，不考虑ABc信息的“成本-效益”关系，认为运用了ABc就是好的，这样一种思想也是错误的。ABc在各国运用的经验告诉我们，并不是任何都适合运用ABc。如果一个制造费用只占一小部分，或者信息收集和处理系统需要付出很大代价，或者同时生产多种产品时是按照生产线来安排，而不是按作业中心（或成本中心）来安排，则ABc并不比简单的传统成本法能产生更大的价值。因此，设想运用ABc、ABm时，首先应结合自身实际生产经营的具体情况，通过“成本-效益”分析判断这样做是否能为增效。
其次，ABc系统必须取得最高管理层的支持。ABc、ABm不是仅靠会计人员即能完成的工作，它尤其需要领导的高度重视和积极参与，从竞争战略高度去看待成本问题，解决成本问题，这是成功应用这一先进原理的先决条件。ABc的具体核算和管理系统必须同的总体管理体系相互协调，才能取得管理层的支持，才能发挥足够的效用。
第三，应用ABc的具体措施，一定要结合自身生产流程和经营环境的特点，
从而明确本应用ABc的具体目的。由于国情、历史基础、产销环境和技术工艺不同，既不能照搬ABc权威理论的条条框框，也不能照搬国外或其他应用ABc的经验。
第四，ABc系统本身是个不断改进的过程。既要吸收别人的经验教训，又要在亲自尝试ABc的实践中不断摸索，根据自身的成本特点和工艺特点去不断完善ABc系统，不可企求一蹴而就、一步到位，把ABc作为立杆见影的“万能药”，也不可浅尝辄止，一遇困难就否定ABc的必要性和可行性。从第三章第一节对ABc在我国应用状况的分析中可以看出，我国应用ABc的，管理工作之间仍然存在一定的不协调或“脱节”现象，更有必要对ABc系统不断改进。
第五，推广应用ABc，必须结合自身会计人员的素质状况。要实施ABc系统，仅仅有先进的会计系统还不够，更重要的是要有高素质的会计队伍，以保证原始数据的准确性、信息处理的高效性和ABc管理的严格性；否则，如果各个作业中心提供了失真数据，或者人浮于事、作风散漫，ABc就会弄巧成拙。所以必须结合自身会计人员培训的实际情况确定如何具体设置ABc系统。从第三章第一节的分析来看，香港和大陆都存在着会计队伍和管理人员对ABc知识不够熟悉的情况，加上我国会计队伍整体素质不高的事实，因而在对ABc系统设置和改进的过程中，更有必要结合自身会计人员的素质状况。
总之，随着科技的加速发展，自动化程度的迅速提高，间接费用占总成本的比重不断提高，买方市场已经成为普遍的经济背景，我国加入wTo导致开放程度和竞争强度不断增加，之间以人才和技术为基础的竞争日趋激烈，推广应用ABc和相应的ABm管理思想显得越来越有必要。只要准确把握ABc的规律，深入调查内外部情况，深刻领会和灵活运用这一先进成本核算和经营管理理论的精髓，ABc和相关的管理措施一定会为带来巨大的经济效益。
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