作者：项冬云，曹文东
来源：《财政监督》 2018年第22期
【摘 要】《关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关政策的通知》和《关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除有关问题的通知》两项税收优惠政策即将于2018年12月31日到期。为及时总结、评估实施效果，对政策到期后如何处理提出意见和建议，本文从顶层设计的完善性、企业操作的合规性和税务执行的规范性入手，对政策实施效果进行评价，并提出意见建议。
【关键词】金融企业 贷款损失准备金 税前扣除 政策
2015年财政部、国家税务总局联合印发了《关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除有关问题的通知》（财税〔2015〕3号，以下简称“3号文”）和《关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关政策的通知》（财税〔2015〕9号，以下简称“9号文”）两项税收优惠政策，政策有效期为2014年1月1日至2018年12月31日。目前两项税收优惠政策即将到期，为确保全面掌握政策实施情况，科学评估政策实施效果，对后续税收优惠政策的制定提供依据和建议，笔者通过加强政策学习、构建协调机制、深入基层调查等方式开展了专项评估。在全面了解安徽省170余家金融企业信息的基础上，通过下发调查问卷、实地调研、集中座谈等方式，收集政策实施第一手资料。累计下发调查问卷98份，深入企业实地调研7家，召开座谈会3次，调研对象涵盖各类金融企业105家（其中法人企业94家），调研实现机构类型全覆盖，调研面占所有金融企业的61.76%。
一、政策实施效应评价
由于调研涉及的国有商业银行、股份制商业银行、政策性银行企业所得税基本实行“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算”的征收管理模式，因此本次评估调查工作的重点范围确定在省内汇缴企业所得税的法人金融企业，包括1家城市商业银行、83家农村商业银行、8家县级村镇银行、1家租赁公司以及1家财务公司。
（一）符合金融企业发展需要
从优惠对象来看，3号文主要针对涉农和中小企业两大重点领域，9号文优惠对象范围更广，基本涵盖所有金融企业。对于农商行及村镇银行等县域法人金融机构来说，其经营范围主要集中在县级区域，经营业务重点为扶持三农及小微企业，3号文的政策有助于其提高金融企业支持实体经济的积极性，有力促进了这些金融企业的生存和发展。对于国有大型银行、部分股份制商业银行、城市商业银行、金融租赁公司及财务公司而言，其经营业务更加综合化、多元化，业务范围也更加广泛，优惠范围更大的9号文更能满足企业需求。因此，对整体金融企业而言，3号文和9号文两项政策能够起到相互补充的效果，形成叠加效应，更好地为金融企业减负，提高经营效益，激发经营活力和创新能力。
（二）有效减轻金融企业税收负担
从降税角度来看，2项政策自实施以来（2014-2017年），累计为参与调查的94家法人企业减税54.13亿元，其中1家城市商业银行26.01亿元、83家农商行27.02亿元、8家村镇银行0.36亿元、1家财务公司0.07亿元、1家金融租赁公司0.67亿元。从增收角度来看，
金融企业通过税收优惠政策减少的税费支出，实际上增加了企业利润指标，提升了企业账面盈利水平。以2017年为例，城市商业银行减税金额占其当年净利润的比例为9.99%，农商行减税金额占其净利润的比例为9.5%，8家村镇银行减税金额占净利润比例达到17.83%。
（三）有效提升金融对实体经济的支持力度
通过对金融企业贷款类风险资产，尤其是涉农和中小企业贷款的贷款损失准备金实施税前扣除政策，引导金融企业回归信贷主业，将信贷资源优先用于支持实体经济发展，为涉农和小微企业发展提供更多资金支持，一定程度上缓解了中小企业“融资难”问题，为实体经济发展注入更大动能。如，全省农商行2017年末小微企业贷款余额4360.09亿元，较年初增长10.99%。某财务有限公司成立于2014年，贷款投向为采掘业、制造业和批发零售行业等大型企业，截至2017年末贷款余额达23.55亿元。
（四）有效提升金融企业风险防控水平
一方面，通过实施贷款损失准备金税前扣除政策，鼓励金融企业更加真实地反映贷款质量，提高贷款分类准确性，加大贷款损失准备金计提力度，提升金融企业风险缓释水平。另一方面，对符合条件的贷款损失准备金予以税前扣除，降低企业税负支出，提高企业利润水平，提升金融企业资本积累，夯实企业发展基础，提高风险防控水平。如，2017年某市7家村镇银行实现净利润5556万元，其中，因税收优惠政策增加的净利润达985万元。部分村镇银行还通过控制分红比例，将部分利润用于增加资本公积，提升资本充足水平，提高风险防控能力。
二、政策评估中发现的问题
评估过程中，笔者与行业监管部门、地方税务部门以及多家金融企业进行了全面详细的座谈，交流探讨两个文件对企业生存现状、未来发展的影响，以及目前存在的困难和问题。在全面掌握一手资料的基础上，笔者聚焦顶层设计、企业操作和税务执行三个方面作出以下评估。
（一）文件内容设计不尽完善
1、贷款损失准备金计提比例不统一。多家金融企业反映，3号文规定金融企业涉农和中小企业贷款根据贷款分类结果，按照关注类2%、次级类25%、可疑类50%、损失类100%的比例计提的贷款损失准备金可以税前扣除。但《金融企业准备金计提管理办法》（财金〔2012〕20号）规定，金融企业现行的贷款损失准备金的计提比例标准分别为：正常类1.5%、关注类3%、次级类30%、可疑类60%、损失类100%。金融企业根据业务需求和纳税需要，需分别统计计算贷款损失准备金，给工作带来诸多不便。
2、“中小企业”的定义粗放。3号文所称“中小企业贷款”是指金融企业对年销售额和资产总额均不超过2亿元的企业的贷款。而《统计上大中小微型企业划分办法(2017)》对不同行业、不同领域的中小企业均规定了明确的划型标准，包含从业人员、营业收入及资产总额等多个要素。以2017年末全省农商行测算数据为例，按3号文统计口径计算的中小企业贷款余额为2742.88亿元，按《统计上大中小微型企业划分办法(2017)》的统计口径计算的中小企业贷款余额可达4360.09亿元。
3、贷款资产抵扣范围偏窄。9号文规定准予税前提取贷款损失准备金的贷款资产包括贷款、银行卡透支、贴现、信用垫款等具有贷款特征的风险资产及由金融企业转贷并承担对外还款责任的国外贷款等资产。但近年来，银行业务发展迅速，贷款资产占比逐步缩小，同业及投资资产占比大幅上升，且监管部门规定同业投资类资产需计提相应的风险准备金，但金融企业在执行9号文时，该类资产计提的风险准备金却不能享受税前抵扣的优惠政策。以某城市商
业银行为例，截至2017年末，该行同业投资类资产占比从2014年末的22.66%增长至47.44%，计提的损失准备金从11.97亿元增长至72.03亿元，贷款损失准备金中非贷款类资产占比达到63.59%。
4、税前抵扣比例的设定偏低。9号文规定，金融企业“准予当年税前扣除的贷款损失准备金＝本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额”。但部分金融企业需要按照监管部门规定的拨贷比2.5%和拨备覆盖率150%孰高原则进行贷款损失准备金的计提，监管要求与税务部门准予抵扣的比例之间存在1.5个百分点的差异，这部分贷款损失准备金不能税前扣除，增加了金融企业税负水平。以2017年全省农商行数据为例，按1%的标准测算可以税前扣除的准备金为20.4亿元，所得税优惠额度为5.1亿元；按2.5%的标准测算，可以抵扣的准备金为51亿元，所得税优惠额度为12.75亿元，二者之间差额达7.65亿元。同时，准予税前抵扣的比例较低，影响金融企业计提贷款损失准备的积极性，降低了贷款损失准备计提力度，不利于提升金融企业风险防控水平。
（二）金融企业在政策执行方面存在的问题
1、扩大涉农贷款范围。3号文对“农户贷款”以及“农村企业及各类组织贷款”进行了详细界定，但部分金融企业为尽可能享受到税收优惠，扩大了涉农贷款统计范围。如，部分涉农贷款的客户档案资料反映其户口簿或身份证载明住址虽在农村区域，但本人长期在市区打工，不符合“长期（一年以上）居住在乡镇（不包括城关镇）行政管理区域内”的条件，部分乡镇因行政区划调整，划归城区管理，不再满足农村区域的规定条件，但一些金融企业仍将上述客户及地区的贷款统计为“涉农贷款”。
2、混淆可抵扣贷款资产范围。3号文规定对涉农贷款和中小企业贷款按关注、次级、可疑和损失四级分类计提的贷款损失准备金可以税前扣除，未包含“正常类”。调研发现，部分金融企业对于3号文中未包含“正常类”的贷款损失准备金，按照9号文“本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额”1%的比例在税前扣除。
3、重复享受优惠政策。从调研情况来看，全省农商行系统中，有3家机构对于“涉农贷款”和“中小企业贷款”既按照3号文贷款风险分类结果享受贷款损失准备金税前扣除政策，又按照9号文规定将上述贷款资产余额纳入准予税前扣除准备金资产余额，重复计算税前扣除贷款损失准备金金额。
4、扩大贷款损失准备金提取范围。有少数农商行将不属于9号文规定的准予税前抵扣准备金资产范围的相关资产余额纳入税前抵扣损失准备金资产余额的统计范围和资产业务，提取了贷款损失准备金进行税前扣除。
5、金融企业主动降低或放弃享受优惠政策。调研发现，在信用风险不断暴露的情况下，金融企业不良贷款率有所提高，拨备覆盖率及资产利润率等指标存在下滑趋势。为满足监管部门对上述指标的考核要求，提高企业经营利润，部分金融企业会减少或放弃计提贷款损失准备金，从而影响税收优惠政策的减税效果。以某农商行为例，2017年末贷占存比例57.92%，不良贷款14.08亿元，不良率16.81%，为了保证一定的利润，该行2014至2017年均未提足贷款损失准备金。
（三）税务部门在依法行政方面存在的问题
1、执法标准不统一。一是不同地方的税务部门对同一类型金融企业的执行标准不一致。全省83家农村商业银行中，有32家在享受税收优惠政策时，被当地税务部门规定在3号文与9号文当中只能选择1项优惠政策执行，不能同时享受2项优惠政策。二是同一地方的税务部门对当地不同金融企业的执行标准也不一致。如，某市部分县级税务部门要求当地村镇银行在
3号文与9号文中只能选择1项优惠政策执行，但对当地农商行却未作要求，可以同时执行2项政策。
2、政策差异降低了减税效果。以贷款核销税前扣除政策为例，税务部门是根据《关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第25号）规定，对于金融企业发放的涉农和中小企业贷款逾期1年以上经追索无法收回的，依据涉农贷款、中小企业贷款分类证明，按照相关规定确认损失并进行税前扣除。但目前大多数金融企业对相关抵质押贷款进行核销时，很难完整提供税务部门要求的相关证明资料，导致在税务部门纳税核查时被要求调增应纳税所得额，其应计提的贷款损失准备金也因贷款核销无法在税前予以抵扣，降低了贷款损失准备金税前扣除政策的实施效果。另外，财政部进一步修订了呆账核销管理办法，不良贷款核销政策继续放宽，但国家税务总局制定的税前列支标准非常严格，使得金融企业无法税前列支核销贷款损失。
3、理解差异造成金融企业无所适从。根据财政部关于印发《金融企业准备金计提管理办法》的通知（财金〔2012〕20号）第四条规定，“金融企业承担风险和损失的资产应计提准备金，具体包括发放贷款和垫款、可供出售类金融资产、持有至到期投资、长期股权投资、存放同业、拆出资金、抵债资产、其他应收款项等。”而9号文准予税前提取贷款损失准备金的贷款资产范围与上述条文应计提准备金风险资产的定义存在出入，概念的模糊造成各级税务部门的理解不同，使得金融企业系统内的各级行准予税前提取贷款损失准备金的贷款资产范围不尽相同，只能按当地税务部门掌握理解的口径调整账务甚至被处罚。
三、意见建议
3号文和9号文的税收激励，切实提高了金融企业支持实体经济的积极性，着实减轻了金融企业的税收负担，有力促进了金融企业的改革与发展。鉴于我国实体经济仍处于转型发展中，金融企业抵御风险和创新的能力还不够强，为了在实际工作中各方对政策能够把握准确和执行到位，笔者建议：
（一）保持政策延续性
3号文与9号文自实施以来，在引导金融企业提升实体经济服务能力、降低企业税负水平等方面成效显著。鉴于我国实体经济仍处于转型发展中，金融企业抵御风险和创新的能力还不够强，建议上述政策到期后予以延续，同时将两个文件政策内容合并，避免在执行过程中产生偏差。
（二）完善制度顶层设计
一是避免政出多门。梳理涉及金融企业准备金、贷款资产、呆账核销、小微企业认定等文件规定，尽可能保持部门内部、部门与部门间出台文件的一贯性、统一性，防止底层冲突。二是统一准予税前扣除准备金的计提比例。建议按照《金融企业准备金计提管理办法》的规定，将3号文中准予税前抵扣的涉农贷款和中小企业贷款损失准备金计提比例调整为正常类1.5%、关注类3%、次级类30%、可疑类60%、损失类100%。三是明确涉农和中小企业认定标准。针对3号文关于涉农和中小企业划型标准与统计同监管部门认定标准不一致的问题，建议财政部将涉农和中小企业贷款认定标准统一为《涉农贷款专项统计制度》和《统计上大中小微型企业划分办法（2017）》规定的认定标准。四是明确金融企业涉农贷款和中小企业贷款中“正常类”贷款计提的损失准备金能否在税前抵扣。如能抵扣，明确其具体抵扣标准。五是明确准予税前抵扣准备金贷款资产范围，可以出台贷款范围注解或目录。
（三）适当扩大税收政策优惠幅度
一是扩大准予税前抵扣准备金的贷款资产范围。随着金融企业业务范围不断扩大，计提的非贷款资产风险准备金规模逐步增加，建议财政部在科学测算的基础上，适当扩大9号文中准予税前抵扣贷款损失准备金的范围。二是提高准予税前扣除的比例。针对9号文规定的金融企业按照贷款类风险资产的1%税前扣除准备金的比例与监管要求计提的准备金存在差距的问题，建议财政部在同税务及监管部门联合测算的基础上，适当提升准予抵扣的比例。
（四）税务部门应统一政策执行标准
应根据各优惠政策规定，制定具体实施细则，明确统计口径，统一执行标准，避免基层税务部门在执行过程中执行标准、统计口径不一致等问题。同时加大对企业纳税情况的核查检查力度，防止金融企业通过扩大数据统计口径和税前抵扣范围等方式，对不符合税前抵扣条件的贷款损失准备金予以税前扣除，扩大或重复享受税收优惠政策的行为。
（五）金融企业应强化政策学习研究
加强对税收优惠政策的学习和培训力度，严格按照优惠政策文件规定，对符合条件的贷款损失准备金予以税前扣除。加强同财政部门、税务部门以及监管部门的沟通协调，了解掌握税收政策的适用范围和执行标准，在政策规定范围内，尽可能争取更大的税收优惠空间，促进自身的改革与发展。
（作者单位：财政部驻安徽专员办）
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参考文献
国务院.国务院关于深化预算管理制度改革的决定[EB/OL].（2014-10-08）.http://www.gov.cn/zhengce/content/2014-10/08/content_9125.htm.
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