一、背景
“地球人已经阻挡不了茅台涨价了”。近年，这句话在网络上悄然兴起。确实，有国酒之称的贵州茅台近几年对旗下产品“飞天茅台”的调价几乎成了家常便饭。至于提价的理由也多种多样，如为更好地统筹兼顾好国家、消费者、企业、经销商和投资者等各相关方的利益、或应对原辅材料价格上涨的需要等等。不仅仅是茅台，很多中国名酒近几年都频繁地涨价。到底是什么原因促成了名酒的频繁涨价，是为了投资者的利益？是因为成本上涨？还是另有用意？本文主要从税收的角度来研究这个问题。为了研究的方便，选取了贵州茅台、五粮液和泸州老窖三家上市公司为研究对象。
二、酒类企业的主要税种
1、增值税
增值税是以销售货物、提供加工、修理修配劳务以及进口货物取得的增值额为征税对象的一种税。从计税原理上说，增值税是对商品生产、流通、劳务服务中多个环节的新增价值或商品的附加值征收的一种流转税。增值税的征税对象为一般纳税人和小规模纳税人。酒类企业是增值税的一般纳税人，适应税率为17%。
2、消费税
消费税是在对货物普遍征收增值税的基础上，选择少数消费品再征收的一个税种，主要是为了调节产品结构，引导消费方向，保证国家财政收入。现行消费税的征收范围主要包括：烟，酒及酒精，鞭炮，焰火，化妆品，成品油，贵重首饰及珠宝玉石，高尔夫球及球具，高档手表，游艇，木制一次性筷子，实木地板，汽车轮胎，摩托车，小汽车等税目，有的税目还进一步划分若干子目。消费税的计税方法主要有：从价定率征收、从量定额征收、从价定率和从量定额复合征收。对白酒企业来说实行从价定率和从量定额复合征收的原则：在计税价格或出厂价格基础上加征20%的消费税以及每500毫升征收0.5元。
3、城市维护建设税和教育费附加
城市维护建设税是对从事工商经营，缴纳消费税、增值税、营业税的单位和个人征收的一种税。城市维护建设税的征税范围包括城市、县城、建制镇以及税法规定征税的其他地区。该税种以纳税人实际缴纳的增值税、消费税、营业税税额为计税依据。
教育费附加是对缴纳增值税、消费税、营业税的单位和个人征收的一种附加费。凡缴纳增值税、消费税、营业税的单位和个人，均为教育费附加的纳费义务人。
对白酒企业来说：城市维护建设税为所缴纳的增值税、消费税、营业税之和的7%；教育费附加为所缴纳的增值税、消费税、营业税之和的3%；地方教育费附加为所缴纳的增值税、消费税、营业税之和的1%。
4、企业所得税
企业所得税是对我国内资企业和经营单位的生产经营所得和其他所得征收的一种税。企业所得税的征税对象是纳税人取得的所得。白酒企业缴纳的企业所得税为25%。
三、国家税务局加强白酒企业税收监管的相关措施：
1994年以前，没有施行消费税这个税种，取而代之的是产品税，税率很高，有60%。 1994实行征收增值税的决定，最早有11个税目,其中包括“酒及酒精”该税目下设粮食白酒、薯类白酒、黄酒、啤酒、其他酒、酒精等六个子目。白酒消费税实行从价定率征收,粮食白酒税率为25%,薯类白酒税率为15%
1995年,国税发[1995]192号文件规定: 1995年6月1日起,对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金,无论是否返还以及会计上如何核算,均应并入当期销售额征收消费税。
1998年,财税[1998]45号文件规定:从1998年1月1日起,粮食类白酒(含薯类白酒)的广告宣传费
一律不得在税前扣除。凡已扣除的部分,在计算缴纳企业所得税时应作纳税调整处理。
2001年,财税[2001]84号文件规定: 2001年5月1日起对粮食白酒、薯类白酒在从价征收消费税的同时再按实际销售量每公斤征收1元定额消费税;取消以往外购酒可以抵扣消费税的政策;停止执行对小酒厂定额、定率的双定征税办法,一律实行查实征收。
2002年,国税发[2002]109号文件针对关于酒类生产企业利用关联企业之间关联交易规避消费税问题作出了规定,要求各地税务局按照征管法实施细则第三十八条规定对其计税收入额进行调整。同时规定白酒生产企业向商业销售单位收取的品牌使用费,均应并入白酒的销售额中缴纳消费税。
2008年底,新修订的消费税暂行条例规定在生产、委托加工和进口白酒时,其消费税的组成计税价格需加上从量定额消费税税额。
2009年最新出台的国税函[2009]380号文件明确了白酒消费税最低计税价格核定管理办法。
四、白酒企业的主体税负情况
1、主体税负基本情况：
贵州茅台的主要税负情况： 项目 消费税 营业税 城建税 教育费附加 地方教育费附加 企业所得税 五粮液主体税负情况： 2007年 2008年 2009年 2010年 434,757,699.19 488,407,946.35 688,248,232.20 1,237,890,898.37 708,777.65 2,815,970.00 3,237,622.00 2,971,193.50 107,300,338.92 121,265,501.56 150,954,448.54 204,752,554.80 45,989,404.27 51,975,769.34 64,723,304.60 87,758,404.93 15,315,727.12 17,286,736.06 21,492,890.04 29,186,931.96 1,438,728,569.45 1,508,372,712.16 1,576,390,765.24 1,875,672,371.23 2007年 2008年 2009年 2010年 .15 .68 .82 .87 .21 .21 .01 .25 .22 .32 .89 .46 .22 .30 .71 .81 .97 .36 .47 .46 .72 568,523,683.12 1,136,384,762.64 1,515,582,406.40 2008年 2009年 194,140,854.96 244,234,057.51 3,906,665.30 2,320,889.17 41,451,391.38 48,988,043.54 17,948,695.19 21,172,972.32 5,938,066.18 7,046,894.61 407,171,306.45 491,121,528.92 2010年 334,940,938.59 3,571,508.85 63,207,823.92 27,107,906.87 9,035,948.29 664,989,946.98 项目 消费税 营业税 城建税 教育费附加 地方教育费附加 企业所得税 泸州老窖主体税负情况： 项目 2007年 消费税 152,301,793.56 营业税 13,395,562.98 城建税 32,304,395.69 教育费附加 13,882,406.39 地方教育费附加 .61 企业所得税 306,181,504.86
2、主体税负变化情况
贵州茅台主体税负变化情况： 项目 消费税 企业所得税 营业总收入 营业利润 消费税占总收入的比例 消费税增长率 营业收入增长率 企业所得税占营业利润的比例 企业所得税增长率 营业利润增长率 营业利润率
2007年 2008年 434,757,699.19 488,407,946.35 1,438,728,569.45 1,508,372,712.16 7,237,430,747.12 8,241,685,564.11 4,525,341,001.80 5,390,384,855.03 6.01% 31.79% 62.53% 5.93% 12.34% 13.88% 27.98% 4.84% 19.12% 65.40% 2009年 2010年 688,248,232.20 1,237,890,898.37 1,576,390,765.24 1,875,672,371.23 9,669,999,065.39 11,633,283,740.18 6,075,520,510.72 7,160,906,229.50 7.12% 40.92% 17.33% 25.95% 4.51% 12.71% 62.83% 10.64% 79.86% 20.30% 26.19% 18.99% 17.86% 61.56% 五粮液的主体税负变化情况： 项目 消费税 企业所得税 营业总收入 营业利润 消费税占总收入的比例 消费税增长率 营业收入增长率 企业所得税占营业利润的比例 企业所得税增长率 营业利润增长率 营业利润率
2007年 2008年 2009年 2010年 .15 .68 .82 .87 .72 568,523,683.12 1,136,384,762.64 1,515,582,406.40 .62 .21 .61 .85 .62 .88 .53 .43 6.06% 32.29% 29.79% 5.33% -4.88% 8.25% 32.29% -19.37% 11.35% 30.65% 5.23% 37.75% 40.29% 23.39% 99.88% 88.66% 41.21% 6.78% 80.95% 39.64% 24.78% 33.37% 32.88% 39.22% 泸州老窖的主体税负变化情况： 项目 消费税 企业所得税 营业总收入 营业利润 消费税占总收入的比例 消费税增长率 营业收入增长率 企业所得税占营业利润的比例 企业所得税增长率 营业利润增长率 营业利润率 2007年 2008年 2009年 2010年 152,301,793.56 194,140,854.96 244,234,057.51 334,940,938.59 306,181,504.86 407,171,306.45 491,121,528.92 664,989,946.98 2,926,854,519.88 3,798,378,737.77 4,370,422,479.87 5,370,871,771.66 1,062,630,229.58 1,676,228,960.99 2,154,556,595.36 2,916,895,557.75 5.20% 28.81% 36.31% 5.11% 27.47% 29.78% 24.29% 32.98% 57.74% 44.13% 5.59% 25.80% 15.06% 22.79% 20.62% 28.54% 49.30% 6.24% 37.14% 22.89% 22.80% 35.40% 35.38% 54.31% 从上面的相关数据可以看出：
三大白酒企业的经营业绩都十分优秀：以贵州茅台为例，贵州茅台2007年—2010年的营业利润率分别为：62.53%、65.40%、62.83%、61.56%，均超过60%；2008年、2009年、2010年营业利润增长率分别为：19.12%、12.71%、17.86%，增长率均超过了10%；2008年、2009年、2010年营业收入增长率分别为：8.25%、40.29%、39.64%，2009年、2010年都达到了40%左右。
我们分析到这里不禁要产生一个疑问：国家对白酒行业施行的是高税负政策，这个对白酒企业来说是一个十分不利的因素，但是为什么白酒企业依然可以保持如此优良的业绩，有的甚至远高出市场平均利润水平？
我们来分析一下白酒企业的主体税负水平：
从消费税的角度来看：以贵州茅台为例，消费税占营业收入的比例分别为：6.01%、5.93%、7.12%、10.64%，远低于白酒产品规定的消费税率20%，同时在2010中贵州茅台所纳的消费税出现了十分大的涨幅；不仅仅是茅台，五粮液和泸州老窖也有类似的情况。
从所得税的角度来看，以五粮液为例，企业所得税占营业利润的比例分别为：32.29%、32.29%、23.39%、24.78%，在2008年出现比较大的降幅；同时，贵州茅台和泸州老窖在2007年、2008年所得税的比例都出现了明显的下降。
通过上面的分析，我们可以了解到：三大白酒企业的优良业绩同其主体税负的变化有一定关系；白酒企业可能通过一定的方式来降低企业的税负，从而获得骄人的业绩。
五、避税与反避税
1、白酒企业的节税措施
①.加强兼并，整合资源，减少税负
2001 年国家为了加强对白酒企业的管理，对消费税进行了调整。自2001年 5 月 1 日起，白酒企业的消费税实行从价和从量复合计税的方式征收消费税。对粮食白酒和薯类白酒分别按 25％和 15％的从价比例征收消费税。同时停止执行“对外购或委托加工酒及酒精产品连续生产应税消费品销售时已纳消费税进行抵扣”的政策。这两项政策对低价白酒和需要先外购或委托加工已税的酒及酒精产品，然后连续生产应税消费品的白酒生产企业十分不利。经过这次调整，很多大型企业纷纷调整产品结构，减少低价酒的生产，向高端白酒发展：低端白酒利润低，需求弹性大，销售额会随着价格的变化产生很大的波动；高端白酒利润高，需求弹性小，往往有固定的消费人群，销售额随价格的变化程度小。同时这条规定也促使了一些规模较大的酒厂兼并一些提供原材料的小型酒厂，这样的好处是不仅整合了资源，提高了资源的集约利用，增强了企业的竞争力，还降低了企业的税负，减少了成本，从而促进了企业的发展。
②.设立销售公司和生产公司进行避税
由于以上措施的出台，特别是停止执行“对外购或委托加工酒及酒精产品连续生产应税消费品销售时已纳消费税进行抵扣”的政策。导致白酒企业普遍分立销售公司和生产公司进行避税。及分立两个独立法人实体，双方各自委托对方加工成定型产品收回后直接销售，这样通过关联交易压低生产环节价格，减少消费税，而销售环节不必再次交税。下面举一个例子：假如某白酒企业避税前一瓶白酒出厂价为100元, 20%的从价消费税就需要缴税20元,税负为20%。实施避税方案后,该企业分设生产公司A和销售公司B,A以50元价格将每瓶酒卖给B,按规定在生产环节纳消费税,A需缴20%的从价税为10元, B再以100元价格批发给经销商,无需缴纳消费税。总体来看,税负仅为10%,前后对比,消费税负担下降了10%。避税效果是很明显的,因此上述方案成了白酒行业最通行的做法,所有的白酒上市公司都分设了独立的销售公司。 ③.利用税收优惠政策减少税负
税收优惠，就是指为了配合国家在一定时期的政治、经济和社会发展总目标，政府利用税收制度，按预定目的，在税收方面相应采取的激励和照顾措施，以减轻某些纳税人应履行的纳税义务来补贴纳税人的某些活动或相应的纳税人。
税法规定：“企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售收入 15％的部分，准予扣除，超过部分，准予以后纳税年度结转扣除。”从电视上或者报纸上我们经常可以看到酒类企业的广告，广告费对于企业来说也是一笔非常大的支出，加大广告投入一方面提高产品的知名度，提高销售额，另一方面也减少了税负。事实上很多白酒企业都是用足了15%的限额。
现在有些地方设有税收优惠区，白酒企业可以到税收优惠区新办企业，作为所得收益的代收处。因为在这些地区的新办企业往往有减免税规定，将非减免区的收益转往减免区，达到避税目的。
同时国家对于支持西部大开发的项目也有税收优惠，三大白酒企业均位于西部地区，可以很好地利用这个机会参加一些有关的项目，利用优惠政策减免企业的税负。 ④.税负转嫁
白酒是一个十分特殊的行业：当白酒企业的税负提高时，可以将所缴纳的税收通过提高产品价格的形式转嫁给消费者来承受。白酒尤其是高端白酒的需求弹性很低，消费者对价格的敏感程度不高，高端白酒往往还有其特定的消费人群，所以说提价对销售的影响不是特别大，这样白酒企业就可以将一部分所缴纳的税负转嫁给消费者。
2、国税函[2009]380号文件
白酒企业利用设立分销公司，通过内部交易来减少消费税的手法逐渐被国家税务总局了解。白酒企业内部的关联交易,是有悖于税法规定的公允价格原则。税务机关对关联交易早有相关的规定,不认可关联企业交易时的明显低于公允价值的价格。但是在实际管理过程中,产品公允价格的确定并不容易,所以这才有了白酒企业擦边球的举动。2009年，国家税务总局出台了国税函[2009]380号文件,规定：白酒生产企业消费税计税价格低于销售单位对外销售价格70%的,税务机关应核定消费税最低计税价格。其中生产规模较大、利润水平较高的企业,可在60%—70%比例范围内浮动。这个就意味着：如
果销售公司B以100元价格将一瓶白酒批发给经销商,那么生产公司A销售给B的最低价格只能是70元,如企业生产规模较大、利润水平较高,最低的价格也只能是60元。所以通过关联交易降低企业税负的效果已经十分有限。因此在上文中可以看到贵州茅台、五粮液、泸州老窖在2009年所交纳的消费税都有十分大的涨幅。这这个规定减少了国家税收的流失，保护了国家的利益。
六、税收政策对产业结构的影响
1、税收政策引导白酒企业进行产品结构调整
2001 年国家对消费税进行了调整。白酒企业的消费税实行从价和从量复合计税的方式征收消费税。对粮食白酒和薯类白酒分别按 25％和 15％的从价比例征收消费税，另外需按1元/斤从量征收消费税。
自从国家决定调整消费税，不少白酒类公司的盈利情况就受到直接影响。例如，泸州老窖， 2001年销量和销售收入分别同比增加24.8％和5.47％，但净利润同比减少72.93％，销售利润率急剧下降。
利润率的下降，间接导致生产成本的增加，在一定程度上加剧了白酒行业的市场竞争。由于高端白酒需求弹性低，销售额受价格波动影响小，所以白酒企业为了度过税收难关纷纷告别追求产量最大化的方针，减少低端白酒的生产，转变为力求提高产品的质量和含金量，增加高附加值的产品，满足市场对优质高档白酒的需求。
这个就表明，税收政策的变化可以对白酒企业的产品结构产生重要影响：加剧企业间的竞争，促进白酒行业的产业升级。
2、税收政策的变化可以促进白酒行业的重组和规模化发展
2001年国家停止执行“对外购或委托加工酒及酒精产品连续生产应税消费品销售时已纳消费税进行抵扣”的政策。这就导致了贵州茅台等很多大型酒厂兼并了很多为其提供原料的小酒厂，这样就进一步壮大了大型企业的力量，是强者越强，弱者越弱。中国目前有3万多家酒厂，未来的一段时间内，企业间的竞争和兼并是必然的趋势，未来中国的白酒行业必然是寡头垄断的市场。
3、税收政策的变化促使白酒企业的多元化经营战略
为了提高效益，回避风险，白酒企业除了提高自己产品的档次，发展高端白酒品牌之外，也向其他相关领域发展，如：白酒产品向葡萄酒、果酒转化、高度酒向中低度酒转化等。同时许多大型白酒公司的触角已经伸向了金融、房地产等领域。
随着中国入世的不断深入，中国的白酒品牌也开始走向世界，中国的白酒利用自身的文化积淀也在逐渐征服外国的消费者。
七、总结
白酒行业是一个税负比较中的行业，在避税与反避税的过程中，很多白酒企业不断调整自己战略，使自己做大做强。国家的税收政策对于促进白酒行业的高端化和集中化、促进白酒行业的长久健康发展也发挥了十分重要的作用。
09投资
姓名：蔡志远
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