企业改制中资产评估增值的税务与会计处理

财会与审计(内蒙古煤炭经济》2006年第5期周翔(呼伦贝尔市边防支队后勤处，内蒙古呼伦贝尔市021008)摘要:随着国有企业改革的不断深入，国有资产评估中增值的资产在进行会计实务处理过程中，国家相关的文件要求和相关规定有不符之处，本文就此进行了分析和修正。关链词:国企改制;评估会计处理;修正中图分类号:F271文献标志码:C文章编号:1008一0155(2006)05一0060一02随着国有企业体制改革的不断深化，企业无论产成本并计提折旧或摊销费用的，在申报纳税时必是整体改制，还是合并、分立改制，按国家现行规定须进行纳税调整。2003年4月24日国家税务总都应对企业资产进行评估。而对企业在改组改制中资产评估增值的税务与会计处理，虽然国家都有局《关于执行税问题的通知》<企业会计制度(国税发【2003]45)需要明确的有关所得号)中有关企业相关的明文规定，但由于有些规定的不合理及前后不一致，以致实务处理中，会计、审计人员有着无所改组的规定提出，符合(国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税间题的通知》(国税发适从的感觉。笔者拟结合国家对企业改组改制中资产评估增值的有关税务、会计处理规定及企业改[2000]118号)第四条第(二)款规定转让企业暂不确认资产转让所得或损失的整体资产转让改组，接组改制实务中遇到的一些问题，谈谈自己的看法。受企业取得的转让企业的资产的成本，可以按评估一、国家相关文件和规定不相符的分析确认价值确定，不需要进行纳税调整。资产评估增值的税务处理财政部、国家税务总局的相关文件有:财政部、国家税务总局(关于企业规定，同时有违背税法的刚性和税负公平原则。上述文件精神不符合(企业所得税暂行条例》的资产评估增值有关所得税处理问题的通知》1.根据(企业所得税暂行条例)规定，企业应字【1997]77号)、(关于企业资产评估增值有关所(财税得税处理问题的补充通知)(财税字〔1998]50号)，当就其生产、经营所得和其他所得缴纳企业所得国家税务总局关于《企业改组改制中若干所得税业税，体现了谁所得、谁纳税的原则。企业改组为股务问题的暂行规定}(国税发【1998]97号)、(关于份有限公司，其评估价值折合股本，而在按企业评估价值折合股对其整体或部分资产进行评估，并按固定资产评估增值计提折旧有关企业所得税问题本时，则表明企业资产(产权)转让交易过程的实的批复[1999]574)(国税函【号批复中指出，19991574根据企业所得税法规的号)。其中国税函现，也代表企业纳税业务的实现，因此应对企业资产评估增值部分依法交纳企业所得税，而纳税主体规定，纳税人的各项资产转让、销售所得应并入应纳税所得，依法缴纳企业所得税。企业以实物资产应为原改组企业股东。如果不确认实现所得，不计算缴纳企业所得税，则不符合(企业所得税暂行条交换股权，从税收角度应该分解为资产转让和投资例》规定，同时亦给企业逃避纳税义务留下空间。两项交易。根据这些文件的规定要求，企业改组中2.如果2003年1月1日前改组企业按照有涉及的资产转让不确认实现所得，不缴纳企业所得税;接受资产的企业也不得按评估确认后的价值确关文件规定对资产评估增值不确认实现所得，不缴定其计税成本;企业已按评估确认价值调整有关资纳企业所得税，改制后的企业也不得按评估确认后的价值确定调整有关资产成本。按理说应该很公收稿日期:2005一12一26作者简介:周翔，男，内策古财经学院毕业，会计师。财会与审计《内蒙古煤炭经济》2006年第5期平合理，然而从以下的分析中可以看出这又是不公平的。假设原企业改组为股份有限公司，改组企业以其评估价值(评估后净资产价值)投入股份有限、价值100万元，已提折旧20万元，经评估该固定资产原值120万元，累计折旧20万元，该固定资产评估增值20万元，尚可使用年限为10年。如若原改公司折合为股份有限公司股本，则股份公司应以资产评估价值记账，而增值部分记入资产成本并计提折旧或摊销费用，按上述规定要求必须进行纳税调整。而此时纳税调整的主体为改组后的股份公司，股份公司的权益减少了，相应地减少了股份公司改组后新加入股东应得的权益，损害了股东的利益，因此对其他股东是不公平的。而这在实务中往往是不引人注意的。企业暂不确认资产转让所得或损失的整体资产转税发【3.20032000]118年1号文件第四条第月1日后改组的企业如果符合国(二)款规定，转让让改组，接受企业取得的转让企业的资产的成本，可以按评估确认价值确定，不需要进行纳税调整。该规定会产生以下不良影响:其一，按该规定转让企业取得接受企业的股权成本，应以其原持有的资产的账面净值为基础确定，不得以经评估确认的价值为基础确定，而接受企业取得的转让企业的资产的成本，可以按评估确认价值确定。这样会造成改组后企业的股本大于或小于投资企业的股权成本，如此操作是很难实行的。其二，改组企业原股东对改组企业权益仅为改组企业账面所反映的所有者权益，以改组企业资产评估价值(增值)折成股份公司股本，说明其资产价值增值的实现，若不计算纳三，企业改组中资产评估增加净值很少会超过税所得，则与(企业所得税暂行条例》相违背。其20%，按该规定会给改组企业留下逃避纳税义务的空间，体现不了税法的刚性。其四，由于该规定对2003没有规定，会造成对年1月1日前的改组企业如何与该规定衔接2003年1月1日前改组企业税负的不公平。因此，无论哪一类型企业，也无论该企业如何进行改组改制，只要以评估增值的资产进行投资或折股，就应按照税法的规定计算缴纳企业所得税，而其纳税主体应为原改制企业股东或以实物资产投入的投资者。二、资产评估增值的会计实务处理的修正号文件、根据财政部、国家税务总局的财税字【财政部(关于企业资产评估等有关会计处1997]77理问题补充规定的通知)(财会函字【1999]2号)及国家税务总局国税发【2003]45号文件的规定，企业以非现金资产对外投资及企业改组改建中资产评估增值应计算未来应交所得税，记入“递延税款”贷方。下面举例分析一下企业改组为股份公司按评估价值折成股份公司股份的资产评估增值的现行会计处理。假设某企业实施股份制改组，固定资产原账面组企业以评估价值折成股份公司股本，股份公司成立后固定资产采用直线法折旧(假若不考虑净残值率)，适用企业所得税率为33%，改组后的企业固定资产按其评估价值入账并计提折旧，其会计分录如下:1.根据资产评估报告调整原账面价值借:固定资产200000贷:递延税款66000资本公积一评估增值准备1340002.企业改制成功后对该固定资产增值部分每月计提折旧借:制造费用等1667贷:累计折旧16673.企业每年结转递延税款时借:递延税款6600贷:应交税金一应交所得税66004.企业结转资本公积准备实现借:资本公积一评估增值准备我们知道，企业在改组为股份公司的实务中，贷:资本公积一其他资本公积转入134000134000其企业评估增值部分已折成股份公司股本。根据前述观点，笔者认为上述会计处理有不妥之处，其会计处理应为:1.原改组企业根据资产评估报告调整原账面价值借:固定资产200000其他应收款一原股东66000贷:应交税金一应交所得税66000资本公积2000002.改组后股份制企业对原股东资产评估价值折成股份借:固定资产1000000贷:股本一原股东10000003.改组后股份制企业对该固定资产正常提取折旧借:制造费用等贷:累计折旧XXXXXX综上所述，企业改组时将资产评估增值部分折成股份公司股本，说明资产增值部分交易的实现，也说明企业所得税纳税义务的实现，而不能作为“递延税款”处理(会计科目仅于税务会计与财务会计产生差异时应用);原改组为股份公司的企业的股东应负有对原企业资产评估增值缴纳企业所得税的义务。【责任编辑:刘海)